德國(guó)實(shí)行出口零稅制的立法與實(shí)踐

德國(guó)是世界上最早實(shí)行出口零稅制的國(guó)家之一。與實(shí)行出口增值稅先征后退的辦法相比，出口零稅制不僅能鼓勵(lì)企業(yè)出口，提高出口產(chǎn)品的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力，而且還有不占?jí)撼隹谄髽I(yè)資金這一優(yōu)勢(shì)。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的實(shí)踐和不斷調(diào)整，德已形成了一套行之有效、較為完善的出口免稅管理制度，為德國(guó)長(zhǎng)期保持僅次于美國(guó)的世界第二大貿(mào)易強(qiáng)國(guó)的地位做出了突出貢獻(xiàn)。他山之石，可以攻玉。按照外經(jīng)貿(mào)部對(duì)我室今年工作的批復(fù)精神，我室就德出口免征增值稅的立法及實(shí)踐情況進(jìn)行了初步研究；希望本文關(guān)于德增值稅法的歷史沿革、對(duì)出口免稅的法律規(guī)定、具體運(yùn)作方式、稅收征管制度、對(duì)偷漏稅的處罰規(guī)定和偷漏稅典型案例的介紹，對(duì)國(guó)內(nèi)關(guān)于出口退稅制度改革的討論有所裨益。

一、德增值稅法的歷史沿革

德國(guó)是世界上最早引入增值稅的國(guó)家之一，其歷史可追溯至第一次世界大戰(zhàn)期間。當(dāng)時(shí)的德意志帝國(guó)為填補(bǔ)空虛的國(guó)庫(kù)和擴(kuò)充軍備，于1916年6月26日頒布了“商品增值稅法”，規(guī)定對(duì)所有的商品流通征收0.1%的增值稅。1918年7月26日，德頒布的第一個(gè)增值稅法將增值稅稅率提高至0.5%。1926年，德頒布了稅收減免法，規(guī)定對(duì)出口免征增值稅，當(dāng)時(shí)的普通增值稅稅率為2%；減免的目的是為了鼓勵(lì)出口并提高德出口產(chǎn)品的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力。1967年，德對(duì)增值稅法作了較大修改，將普通增值稅稅率上調(diào)至10%，并引入了對(duì)國(guó)內(nèi)所有商品流通環(huán)節(jié)實(shí)行全過(guò)程增值稅先征后退的做法，但對(duì)企業(yè)的出口仍實(shí)行零稅制，既不征也不退。此后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和歐共體內(nèi)部大市場(chǎng)稅率的逐步趨同，德增值稅率亦逐年提高。目前，德普通增值稅稅率為16%，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品、食品和書刊雜志等的優(yōu)惠稅率為7%。全過(guò)程商品流通增值稅先征后退的原則是，在全過(guò)程中只征收其中一個(gè)環(huán)節(jié)的增值稅，不重復(fù)征收。具體流程如下：如廠家A將貨物賣給批發(fā)商B，A需將B支付的增值稅上繳州稅務(wù)局；B將貨物賣給零售商C，由B上繳C支付的增值稅，并從稅務(wù)局申請(qǐng)退還從A購(gòu)物時(shí)支付的增值稅，B實(shí)際上沒(méi)交增值稅；C將貨物賣給最終消費(fèi)者D，由C上繳D支付的增值稅，并從稅務(wù)局退回從B購(gòu)貨時(shí)支付的增值稅，C實(shí)際上也未繳增值稅；如最終消費(fèi)者D為個(gè)人，則需全額支付增值稅；如該個(gè)人為歐盟以外的外國(guó)游客，并在購(gòu)物后3個(gè)月內(nèi)將貨帶出境外，離境時(shí)亦可委托在原商店或本人直接在機(jī)場(chǎng)申請(qǐng)退還含在物價(jià)內(nèi)的增值稅；如最終消費(fèi)者D為企業(yè)，也可打入企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，從稅務(wù)局全額退回所繳納的增值稅。

二、德及歐盟對(duì)出口免征增值稅的法律規(guī)定

德增值稅法（UStG）及增值稅實(shí)施細(xì)則（UstDV）是德對(duì)

出口實(shí)行全額免征增值稅的法律依據(jù)。德增值稅法第4條“貿(mào)易及其它服務(wù)的免稅”對(duì)增值稅免稅范圍作了明確規(guī)定，其中第1.a)款就是對(duì)歐盟以外的第三國(guó)（地區(qū)）的出口和加工貿(mào)易產(chǎn)品的出口；第1.b)款涉及歐盟區(qū)內(nèi)貿(mào)易，即對(duì)歐盟成員國(guó)的出口。

德增值稅法第6條對(duì)貨物出口的界定為：企業(yè)或外國(guó)買主將貨物發(fā)往歐盟以外的第三國(guó)（地區(qū)）；企業(yè)或買主將貨物發(fā)往歐盟成員國(guó)，但買主必須是為自己公司購(gòu)貨的企業(yè)，或買主是外國(guó)人，并將貨物再運(yùn)往歐盟以外的第三國(guó)（地區(qū)）；外國(guó)買主系指在歐盟以外擁有居住地的買主，或德國(guó)及歐盟公司設(shè)在歐盟以外第三國(guó)（地區(qū)）的分支機(jī)構(gòu)，并以分支機(jī)構(gòu)名義進(jìn)口貨物。

增值稅法第7條規(guī)定，加工貿(mào)易產(chǎn)品的出口主要分主動(dòng)加工和被動(dòng)加工兩大類。主動(dòng)加工系指從歐盟以外第三國(guó)（地區(qū)）進(jìn)口、經(jīng)加工后再出口到歐盟或歐盟以外的第三國(guó)（地區(qū)）。被動(dòng)加工系指德企業(yè)將料件出口到歐盟外的第三國(guó)（地區(qū)），經(jīng)加工后再進(jìn)口。

德對(duì)出口免稅的產(chǎn)品種類沒(méi)有限制，只要符合德出口管制規(guī)定、經(jīng)報(bào)關(guān)出口的貨物均不需繳納增值稅。但供貨商必須履行其貨物報(bào)關(guān)出境的證明義務(wù)（duty of verification），并需在銀行和財(cái)務(wù)帳單上明示其出口業(yè)務(wù)。德增值稅實(shí)施細(xì)則對(duì)企業(yè)的證明義務(wù)作了詳細(xì)規(guī)定。證明分貨運(yùn)單證（booking evidence）和財(cái)務(wù)帳單（accountable receipt）兩部分。

貨運(yùn)單證主要包括托運(yùn)單、海運(yùn)提單、空運(yùn)提單、郵政提貨單等通用的貿(mào)易證明，特別是貨代公司出具的用于增值稅目的的出口證明。出口證明包括以下內(nèi)容：證明人姓名、地址及開證日期；發(fā)貨人或委托人名稱、地址；出口貨物名稱、數(shù)量；出運(yùn)地點(diǎn)和日期；第三國(guó)（地區(qū)）收貨人及目的港；開證人保證根據(jù)其所掌握的有案可查的業(yè)務(wù)資料認(rèn)真填寫了出口證明；開證人簽字。

出口企業(yè)必須定期做財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容包括：出口貨物名稱、數(shù)量或加工貿(mào)易的種類和數(shù)量；收貨人或委托人姓名、地址；發(fā)貨日期；合同金額、進(jìn)帳金額及日期。

對(duì)歐盟成員國(guó)的出口免稅的前提之一是，買賣雙方必須擁有各自的增值稅驗(yàn)證號(hào)（簡(jiǎn)稱ID號(hào)），缺一不可，否則德供貨商必須繳納增值稅。通常情況下，供貨商一般都會(huì)利用出口免稅這一優(yōu)惠政策，即在發(fā)票上打上發(fā)貨人和收貨人的ID號(hào)。如稅務(wù)官審核時(shí)發(fā)現(xiàn)發(fā)票上缺少ID號(hào)，則按以下不同情況分別處理：1、如買賣雙方的任何一方在貨物出關(guān)前沒(méi)有ID號(hào)，供貨商必須繳納增值稅和相應(yīng)的罰款；2、如因業(yè)務(wù)員疏忽，在開發(fā)票時(shí)漏打了ID號(hào)，供貨商需重新開發(fā)票，填上ID號(hào)，并向稅務(wù)局作更正說(shuō)明，宣布原發(fā)票作廢；如該ID號(hào)確系供貨商在貨物出關(guān)前已有的，則不必補(bǔ)稅；3、如ID號(hào)是供貨商在貨物出關(guān)后申領(lǐng)的，供貨商還須補(bǔ)繳增值稅和滯納金。德聯(lián)邦稅務(wù)總局負(fù)責(zé)向德企業(yè)發(fā)放ID號(hào)，并核實(shí)買方的ID號(hào)是否準(zhǔn)確。此外，所有對(duì)歐盟成員國(guó)的出口也必須有證明貨物確實(shí)已出境的貨運(yùn)單證和銀行及財(cái)務(wù)帳單。

德增值稅法第18條規(guī)定，所有從事歐盟成員國(guó)間貿(mào)易的德企業(yè)需每季度向德聯(lián)邦稅務(wù)總局薩爾路易（Saarlouis）辦事處匯總申報(bào)。

根據(jù)1977年5月17日頒布的歐共體增值稅協(xié)調(diào)準(zhǔn)則（6. RLEWG），歐盟對(duì)向第三國(guó)出口及成員國(guó)間的貿(mào)易統(tǒng)一實(shí)行免征增值稅的政策，各成員國(guó)的有關(guān)規(guī)定及運(yùn)作方式與德國(guó)一致，只是各自的增值稅稅率不盡相同。

    三、具體運(yùn)作方式

德國(guó)對(duì)外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)沒(méi)有限制，獨(dú)立經(jīng)營(yíng)者、生產(chǎn)型企業(yè)和

貿(mào)易公司等均可從事進(jìn)出口貿(mào)易。德增值稅的征收辦法是：對(duì)企業(yè)進(jìn)口或國(guó)內(nèi)采購(gòu)（包括用來(lái)加工成制成品出口的半成品、零部件和原材料等）實(shí)行先征后退，即買方支付的增值稅款可從稅務(wù)局全額退回，賣方在開具發(fā)票時(shí)必須注明增值稅稅率及稅額；對(duì)企業(yè)出口的增值稅既不征也不退，企業(yè)在開具出口發(fā)票時(shí)無(wú)須注明增值稅稅率及稅額。各種出口方式的有關(guān)具體運(yùn)作方式如下：

    （一）直接出口

如一家企業(yè)將產(chǎn)品出口至其它歐盟成員國(guó)或歐盟以外的第三國(guó)，該企業(yè)不必繳納增值稅。出口企業(yè)自己或委托貨代公司辦理必要的出口手續(xù)，填寫出口申報(bào)單（歐盟統(tǒng)一的0733號(hào)報(bào)關(guān)三聯(lián)單），海關(guān)在審單、驗(yàn)貨、簽字蓋章后將出口申報(bào)單第三聯(lián)退還給報(bào)關(guān)員。貨代公司在開具海運(yùn)或空運(yùn)提單的同時(shí)，出具用于增值稅目的的出口證明，供出口企業(yè)備查。

（二）間接出口

對(duì)于兩家德境內(nèi)企業(yè)間的貿(mào)易，賣方原則上必須在發(fā)票上注明增值稅稅率和稅額，買方一般只能按發(fā)票金額支付后再?gòu)亩悇?wù)局申請(qǐng)退還增值稅。但只要買方在成交前與賣方講明所購(gòu)貨物用于出口，賣方亦可開具不含增值稅的發(fā)票，即買方也可享受免繳增值稅的待遇。具體運(yùn)作方式如下：1、賣方需在當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)辦理臨時(shí)出口申報(bào)手續(xù)，填寫臨時(shí)出口申報(bào)單，將（不含增值稅的）發(fā)票和臨時(shí)出口申報(bào)單第2聯(lián)交給買方；2、買方通常事先通知貨代公司將貨運(yùn)至自由港或保稅區(qū)，然后再辦理報(bào)關(guān)手續(xù)；3、買方在填寫正式出口申報(bào)單時(shí)，需附上賣方填寫的臨時(shí)出口申報(bào)單，兩個(gè)申報(bào)單上的商品名稱和數(shù)量必須完全一致；4、貨代公司在開具海運(yùn)或空運(yùn)提單的同時(shí)，出具用于增值稅目的的出口證明；5、買方將出口證明轉(zhuǎn)給賣方以備審計(jì)時(shí)用。

（三）主動(dòng)加工貿(mào)易

進(jìn)口企業(yè)向當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)總局提交主動(dòng)加工申請(qǐng)（0212號(hào)、0237號(hào)海關(guān)表格）和主動(dòng)加工貿(mào)易合同，填寫歐盟統(tǒng)一的單一管理單據(jù)；

海關(guān)總局批準(zhǔn)后，進(jìn)口企業(yè)在指定口岸海關(guān)辦理進(jìn)關(guān)手續(xù)。企業(yè)可免稅（免進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口增值稅）進(jìn)口半成品、零部件和原料等料件，也可先征后退，即在加工貿(mào)易成品出口后全額退還。

企業(yè)必須按批準(zhǔn)的地點(diǎn)、產(chǎn)品和期限完成加工貿(mào)易，并將加工貿(mào)易產(chǎn)品出口到歐盟或歐盟以外第三國(guó)（地區(qū)），一般最長(zhǎng)期限為3年，部分農(nóng)產(chǎn)品和酒類產(chǎn)品的最長(zhǎng)期限為6個(gè)月，部分奶制品的最長(zhǎng)期限僅為3個(gè)月。

（四）被動(dòng)加工貿(mào)易

出口企業(yè)向當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)總局提交被動(dòng)加工申請(qǐng)表（0212號(hào)、0248號(hào)海關(guān)表格）和被動(dòng)加工貿(mào)易合同，海關(guān)審批時(shí)間為4至6周；

海關(guān)總局批準(zhǔn)后，出口企業(yè)在出口海關(guān)辦理被動(dòng)加工出口申請(qǐng)手續(xù)，填寫出口申報(bào)單并附上形式發(fā)票，海關(guān)核準(zhǔn)后發(fā)放加工貿(mào)易許可證；

在第三國(guó)（地區(qū)）加工后的出口貨物連同加工廠家出具的發(fā)票運(yùn)抵德國(guó)后，德企業(yè)辦理進(jìn)口手續(xù)，海關(guān)確定關(guān)稅和進(jìn)口增值稅； 

被動(dòng)加工貿(mào)易完成后，德企業(yè)需將加工貿(mào)易合同寄往位于Eschborn的德聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)與出口管制局。

四、稅收征管制度

德實(shí)行共享稅與固定稅相結(jié)合、以共享稅為主的分稅制管理模式。德將全部稅種劃分為共享稅和固定稅兩大類，共享稅為聯(lián)邦、州、地方三級(jí)或兩級(jí)政府共有，并按規(guī)定的比例由各級(jí)政府分成；固定稅則分別劃歸聯(lián)邦、州或地方政府所有。

德稅收的立法權(quán)，即稅種的開征與停征、稅率的調(diào)整和稅收的減免以及稅法的解釋等權(quán)限主要在聯(lián)邦政府（聯(lián)邦財(cái)政部）。但由于稅法必須經(jīng)代表各州利益的聯(lián)邦參議院的同意，因此各州對(duì)稅法的制定亦有較大影響。

德實(shí)行“一套機(jī)構(gòu)，兩班人馬”的稅收征管方式，八個(gè)高等稅務(wù)署和州稅務(wù)局負(fù)責(zé)稅務(wù)的征收與管理。高等稅務(wù)署內(nèi)設(shè)聯(lián)邦管理局和州管理局兩個(gè)系統(tǒng)。聯(lián)邦管理局作為聯(lián)邦政府的代理人負(fù)責(zé)管理聯(lián)邦所有的稅收，稅務(wù)官員也由聯(lián)邦指定；州管理局負(fù)責(zé)管理州所有的稅收。高等稅務(wù)署還對(duì)地方稅務(wù)局進(jìn)行監(jiān)督，并發(fā)揮地方稅務(wù)局與聯(lián)邦財(cái)政部的橋梁作用。從今年7月1日起，德增值稅的征管將全部由各州財(cái)政部和稅務(wù)局負(fù)責(zé)，高等稅務(wù)署將不再參與增值稅的征收與管理。

根據(jù)德2001年12月27日頒布的打擊偷、漏稅法（漏稅與偷稅兩者的性質(zhì)不同，前者被查出后只需補(bǔ)交稅金和罰款，后者除罰款外還將被追究刑事責(zé)任），從2002年1月1日起，新成立的公司在成立當(dāng)年及下一年必須每月申報(bào)增值稅；其余公司按上一年度實(shí)際發(fā)生的增值稅總額確定下一年的增值稅申報(bào)頻率：年稅額在500歐元以下的，只需每年申報(bào)一次；年稅額在500至6135歐元之間的，每季度申報(bào)一次；年稅額超過(guò)6135歐元的，每月申報(bào)一次。

州稅務(wù)局負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)自身或其稅務(wù)顧問(wèn)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所做

的增值稅申報(bào)表、年度報(bào)表及納稅申報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。稅務(wù)審計(jì)一般按企業(yè)規(guī)模分類，企業(yè)規(guī)模越大，則審計(jì)的頻率越高，也更為徹底。

五、對(duì)偷漏稅的處罰規(guī)定

德刑法法典（StGB）第46條和納稅條例（AO）第369條第2款對(duì)偷漏稅的量刑和處罰標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定如下：

故意偷漏稅者將被處以10年及10年以下監(jiān)禁或罰款；

非故意偷漏稅者將被處以5年及5年以下監(jiān)禁或罰款；

逃稅2萬(wàn)馬克以內(nèi)，處以最高80天監(jiān)禁或每天250馬克罰款；逃稅1萬(wàn)馬克以內(nèi)，監(jiān)禁40天或罰款1萬(wàn)馬克；逃稅1萬(wàn)至2萬(wàn)馬克，監(jiān)禁80天或罰款2萬(wàn)馬克；

逃稅2萬(wàn)至10萬(wàn)馬克，處以最高240天監(jiān)禁或每天500馬克罰款；逃稅2萬(wàn)至3萬(wàn)馬克，監(jiān)禁100天或罰款5萬(wàn)馬克；逃稅3萬(wàn)至6萬(wàn)馬克，監(jiān)禁140天或罰款7萬(wàn)馬克；逃稅6萬(wàn)至10萬(wàn)馬克，監(jiān)禁240天或罰款12萬(wàn)馬克；

逃稅10萬(wàn)馬克以上，原則上從嚴(yán)處罰，可處以最高10年監(jiān)禁或每天1000馬克罰款。

德刑法法典第47條規(guī)定，對(duì)偷漏稅者原則上不作6個(gè)月內(nèi)監(jiān)禁的處罰，而是作相應(yīng)的罰款處理。

以上標(biāo)準(zhǔn)只供量刑時(shí)參考，各地在執(zhí)法過(guò)程中掌握的尺度不盡相同。對(duì)初次偷漏稅者處罰從寬，一般不超過(guò)720天監(jiān)禁或54萬(wàn)馬克罰款；對(duì)屢犯和情節(jié)嚴(yán)重者從嚴(yán)處罰。

德增值稅法第26條規(guī)定，故意或非故意違反增值稅法的企業(yè)，如未保留有關(guān)票證、未及時(shí)提供增值稅申報(bào)表或漏報(bào)錯(cuò)報(bào)，將被處以最高至5000歐元的罰款。

六、偷漏增值稅典型案例

增值稅是德聯(lián)邦、州和地方三級(jí)政府稅收收入的主要稅種之一。2002年德增值稅收入約1500億歐元，約占稅收總額的30%。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，偷漏增值稅的現(xiàn)象在德國(guó)也時(shí)有發(fā)生，每年的偷漏金額超過(guò)100億歐元。

德偷漏進(jìn)出口增值稅的典型案例是所謂的“空殼公司業(yè)務(wù)”（Karusellgeschaeft），該業(yè)務(wù)從倒賣豪華轎車開始，發(fā)展到今天主要倒賣電腦零部件、手機(jī)和貴金屬等。“空殼公司業(yè)務(wù)”的具體流程如下：1、某歐盟成員國(guó)商人H向德貿(mào)易公司MT免稅供應(yīng)一批價(jià)值10萬(wàn)歐元的貨物；2、MT以8.7萬(wàn)歐元凈價(jià)加上16%的增值稅13,920歐元（總價(jià)為100,920歐元）將貨物轉(zhuǎn)賣給商人B，B是所謂的“緩沖公司”（Pufferfirma），而MT實(shí)際上是一家空殼公司，其存在時(shí)間很短，在完成一筆業(yè)務(wù)后即行消失，MT未將B支付的13,920歐元增值稅上繳給德稅務(wù)局；3、B又以88,740歐元凈價(jià)加上16%的增值稅14,198歐元（總價(jià)為102,938歐元）將貨物轉(zhuǎn)賣給批發(fā)商D，B將D支付的增值稅上繳給稅務(wù)局，并從稅務(wù)局全額退回支付給MT的增值稅；4、D又以90,515歐元的凈價(jià)將貨物免稅轉(zhuǎn)賣給原賣主H，并從稅務(wù)局全額退回支付給B的增值稅，H得到的貨價(jià)明顯低于其賣給MT的售價(jià)。

從事“空殼公司業(yè)務(wù)”的實(shí)際上是一跨國(guó)犯罪團(tuán)伙。他們利用歐盟內(nèi)部貿(mào)易免征出口和進(jìn)口增值稅、歐盟內(nèi)部市場(chǎng)無(wú)邊防檢查的便利以及德對(duì)增值稅申報(bào)周期和審核時(shí)間較長(zhǎng)的漏洞，每一循環(huán)中通過(guò)一空殼公司將歐盟內(nèi)部市場(chǎng)的采購(gòu)凈價(jià)（不含增值稅）偽裝成國(guó)內(nèi)的采購(gòu)毛價(jià)（含增值稅），達(dá)到偷漏增值稅的目的。

在德國(guó)騙取出口增值稅的主要方式是偽造發(fā)票、運(yùn)輸、出口報(bào)關(guān)和財(cái)務(wù)等全套單據(jù)，通過(guò)假出口騙取增值稅。德《經(jīng)濟(jì)周刊》曾披露波恩一家公司通過(guò)假出口騙取1000多萬(wàn)歐元增值稅的大案。

    針對(duì)上述現(xiàn)象，德于2001年底出臺(tái)了打擊偷、漏稅法，縮短了增值稅申報(bào)周期，加大了緝查和審計(jì)力度，如允許稅務(wù)稽查員未經(jīng)許可突擊搜查可疑對(duì)象等。