德國的稅務(wù)制度

（一）聯(lián)邦國家的分稅制

德國是聯(lián)邦制國家，其行政管理體制分聯(lián)邦、州和地方（鄉(xiāng)鎮(zhèn)）三級。每一級行政管理級別有各自的職能和分工，為履行這些職能而產(chǎn)生的費(fèi)用也由其承擔(dān)。因此，德國納稅人所繳納的稅費(fèi)并不統(tǒng)一劃入聯(lián)邦財政，而是實(shí)行分稅制，即將全部稅收劃分為共享稅和專享稅兩大類。共享稅為聯(lián)邦、州、地方三級政府或其中兩級政府共有，并按一定規(guī)則和比例在各級政府之間進(jìn)行分成;專享稅則分別劃歸聯(lián)邦、州或地方政府，作為其專有收入。各級政府享有的主要稅種和承擔(dān)的基本任務(wù)情況參見表1。

眾所周知，德國是歐盟主要成員國之一。近年來，隨著歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的不斷加深，其對各成員國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，特別是財政政策的制定與實(shí)施正發(fā)揮著越來越大的影響力。所以，現(xiàn)在也有人認(rèn)為應(yīng)將歐盟作為德國稅收體制中的第四級。

在上述四級稅收分享中，聯(lián)邦所占的比重最大，其次是州，再次是地方，最后是歐盟。各級政府在2002年德國稅收收入中分享的比例如圖10-1所示。

德國稅收占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重基本保持在21%—25％左右，總體上呈現(xiàn)穩(wěn)中有降的趨勢，2002年為21.5%。這一方面是政府通過稅制改革減稅的結(jié)果，另一方面則是由于失業(yè)率上升導(dǎo)致所得稅減少。

目前，德國各級政府共征收約30多種稅。盡管稅目繁多，但重點(diǎn)卻十分突出：主體稅種是所得稅和增值稅，二者分別占德稅收總額的約三成和四成。其余各種稅的總和只占約30%。

表1：德國各級稅收分享情況簡表

（二）稅務(wù)機(jī)構(gòu)

德國政府稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)分為高層、中層和基層三個層次。

聯(lián)邦財政部和各州財政部共同構(gòu)成德國稅務(wù)管理的高層機(jī)構(gòu)。聯(lián)邦財政部主要通過其所屬的聯(lián)邦稅務(wù)總局（Bundesamt für Finanzen）履行有關(guān)稅收規(guī)劃和管理的職能。聯(lián)邦財政部和州財政部每年定期召開聯(lián)席會議，就稅收政策、分享比例等問題進(jìn)行協(xié)商，二者無指導(dǎo)或領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，系平級機(jī)構(gòu)。

高等稅政署（Oberfinanzdirektion）是德國稅務(wù)管理的中層機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)轄區(qū)內(nèi)稅法和有關(guān)征管規(guī)定的實(shí)施，并就與稅收相關(guān)的問題在聯(lián)邦和州政府間進(jìn)行協(xié)調(diào)，其轄區(qū)和所在地由聯(lián)邦和各州協(xié)商確定。高級稅政署內(nèi)設(shè)分管聯(lián)邦稅和地稅事務(wù)的多個部門。管理聯(lián)邦事務(wù)的部門一般包括關(guān)稅與消費(fèi)稅處、聯(lián)邦財產(chǎn)處等；管理州事務(wù)的有財產(chǎn)稅與流轉(zhuǎn)稅處、州財產(chǎn)處等。德國現(xiàn)有18個高等稅政署，在巴符州、巴伐利亞州和北威州各設(shè)2個，不來梅州沒有，其他州各設(shè)1個。

地方稅務(wù)局（Finanzamt）是德國稅務(wù)管理的基層機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)管理除關(guān)稅和由聯(lián)邦負(fù)責(zé)的消費(fèi)稅（Verbrauchsteuer）之外的所有稅收。企業(yè)和個人報稅、繳稅和申請減、免、退稅都需到注冊地或居住地的地方稅務(wù)局辦理。

（三）稅收征管

1．法律依據(jù)

德國稅法體系復(fù)雜，是一個由聯(lián)邦和州一級稅收法律、條例組成的網(wǎng)絡(luò)，輔以聯(lián)邦和州稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的各種原則、指令、解釋和決定等。另外，盡管德國不是案例法國家，但各級稅政法院的判例對處理類似的涉稅爭議或糾紛也具有重要參考意義。

2．稅收申報

一般周期性稅種都必須逐年填寫稅務(wù)申報表。德國的稅務(wù)年是公歷年，但企業(yè)不同于公歷年的會計(jì)年度也可用作計(jì)算應(yīng)稅所得的基礎(chǔ)。對于會計(jì)年度不是公歷年的企業(yè)，要求其按本企業(yè)會計(jì)年度截止時的情況進(jìn)行當(dāng)年的稅務(wù)申報（一般發(fā)生在企業(yè)成立或清算時）。有些稅種（如增值稅）還須呈報月度或季度申報表，在某些情況下（如公司成立或開設(shè)分支機(jī)構(gòu)）還須呈報相應(yīng)的財務(wù)資料。

對于需按公歷年進(jìn)行的稅務(wù)申報，無論企業(yè)還是個人都要在每年5月31日前遞交上一公歷年的報稅文件。如果聘請專業(yè)稅務(wù)顧問報稅，一般可自動延長至9月30日前。遇特殊情況，還可申請延長至下一年的2月28日前。

3．稅收征繳

稅收征管機(jī)構(gòu)每季度對個人和企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅、營業(yè)稅等進(jìn)行預(yù)估。納稅人在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)估稅通知書后一個月內(nèi)須繳清所有稅款。待納稅人年終遞交年度報稅文件后，稅收征管機(jī)關(guān)再根據(jù)經(jīng)評定審核后的應(yīng)納稅額對照預(yù)繳稅額多退少補(bǔ)。

4．評稅、行政復(fù)議和上訴

納稅人遞交的稅收申報表一般須由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行評稅審核。調(diào)查和評定完成后，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人發(fā)出正式的評稅通知書，其內(nèi)容包括應(yīng)繳稅款金額及法律依據(jù)、繳稅時間、地點(diǎn)等。

如納稅人對評稅通知書的內(nèi)容持有異議，有權(quán)就相關(guān)事項(xiàng)提出申訴。納稅人的申訴意見一般須在收到評稅通知書的一個月內(nèi)提出。納稅人在將案件提交稅政法院之前，必須先進(jìn)行行政復(fù)議，如對行政復(fù)議的裁決仍有異議，才可向法院起訴。

5．稅務(wù)審計(jì)

德國稅務(wù)和審計(jì)機(jī)關(guān)可以定期對納稅企業(yè)和個人進(jìn)行全面稅務(wù)審計(jì)，也可以針對特定稅種或特定交易進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。一般來說，企業(yè)規(guī)模越大，審計(jì)頻率越高，也越徹底。

6．處罰

如果納稅人申報延誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對其處以最高相當(dāng)于評定稅額10%的罰款。對于支付日期已確定的稅款，如果未按期支付，則會每月按應(yīng)繳稅額的1%加征滯納金。

二、主要稅種介紹

個人所得稅的法律依據(jù)是《所得稅法》（EStG）。德國個人所得稅的納稅人分為無限納稅人和有限納稅人。德國常住居民（在德有長期或習(xí)慣住所）承擔(dān)無限納稅義務(wù)，按其國內(nèi)外的全部所得納稅;非德國常住居民承擔(dān)有限納稅義務(wù)，通常僅按其在德國境內(nèi)的收入繳稅。

根據(jù)德國《所得稅法》的規(guī)定，個人收入所得稅征收的范圍包括：

— 從事農(nóng)業(yè)和林業(yè)的收入

— 從事工商業(yè)的收入

— 從事自由職業(yè)的收入

— 受雇工作所得

— 投資所得

— 租金收入

— 其他收入

上述收入總額減去法律所允許的開支和免稅數(shù)額后的余額，即為應(yīng)稅所得。目前單身和年已婚夫妻免交個人所得稅的基數(shù)分別為年收入7664歐元和15328歐元。

個人所得稅是按超額累進(jìn)稅制征收的，2004年的最低和最高稅率分別是15%和42%。自2007年1月期，對年收入超過25萬歐元以上（已婚者50萬歐元以上）的稅率提高到45%。

德國個人所得稅主要采用“分期預(yù)繳、年終匯總核算清繳、多退少補(bǔ)”的辦法征收。個人所得稅項(xiàng)下兩個最主要的子稅種是工資稅和資本收益稅。

1．工資稅（Lohnsteuer）是個人所得稅最重要的一種征收形式，工資稅金額由稅務(wù)部門制定的工資稅對照表確定。在德國，雇主有義務(wù)在向雇員發(fā)放工資或薪金時代扣工資稅。

在工資稅對照表中，將納稅人分為6級。其中，單身、離異或喪偶的雇員屬第1級；符合第1級條件，并至少與一個孩子同住且有撫養(yǎng)義務(wù)，則被歸入第2級；已婚，但配偶無工作收入的雇員屬第3級；已婚，且雙方均有工作收入，收入高低接近時，可選擇第4級；符合第4級條件的雇員夫婦，在特定情況下可以選擇一個按第3級納稅，另一個按第5級納稅；對于從事兩份以上工作的雇員，其第二份（及第三、四……份）工作的工資按第6級納稅。總的看，第3級納稅額最少，向上依次是第2級、第1級和第4級（基本相同）、第5級、第6級，現(xiàn)舉例說明如下：

表2：

2．資本收益稅（Kapitalertragsteuer）

資本收益稅是對個人獲得的公司紅利、存款及帶息證券利息等的課稅。紅利稅為20%，由德國公司向股東支付紅利時代扣。存款利息稅30%，由銀行支付利息時代扣。其他股票、債券、期貨的買賣收益稅為35%，由收益支付機(jī)構(gòu)代扣。

（二）公司所得稅（Körperschaftsteuer）

公司所得稅又稱公司稅或法人稅，其法律依據(jù)是《所得稅法》（KStG）和《公司稅法》。以有限責(zé)任公司的法律形式成立的企業(yè)是德國公司所得稅的納稅主體。公司所得稅納稅主體分為無限納稅人和有限納稅人，凡總部和業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)在德國境內(nèi)的公司承擔(dān)無限納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；凡總部和業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)不在德國境內(nèi)的承擔(dān)有限納稅義務(wù)，僅就其在德境內(nèi)所得納稅。

公司所得稅率現(xiàn)統(tǒng)一為25%，由各聯(lián)邦州收取。

（三）團(tuán)結(jié)附加稅（Solidaritätszuschlag）

1990年兩德統(tǒng)一后，為支付統(tǒng)一帶來的財政負(fù)擔(dān)和加快東部地區(qū)建設(shè)，于1991年開征此稅。原計(jì)劃為臨時稅收，1993年曾一度廢止，后于1995年恢復(fù)。個人和公司均是該附加稅的征收對象，其稅基是同期個人和公司應(yīng)繳納的所得稅稅額，稅率為5.5%。

（四）營業(yè)稅（Gewerbesteuer）

營業(yè)稅是由地方政府對企業(yè)營業(yè)收入征收的稅種，其法律依據(jù)是《營業(yè)稅法》（GewStG）。所有在德國經(jīng)營的企業(yè)都是該稅種的征收對象，不論其企業(yè)的法律形式是人合公司還是資合公司。該稅的稅基是企業(yè)當(dāng)年的營業(yè)收益，根據(jù)《公司所得稅法》計(jì)算出的利潤經(jīng)過《營業(yè)稅法》規(guī)定的增減項(xiàng)修正后計(jì)算得出。

營業(yè)稅的稅率確定方法比較特殊，先由聯(lián)邦政府確定統(tǒng)一的稅率指數(shù)（Steuermesszahl），再由各地方政府確定本地方的稽征率（Hebesatz），稅率計(jì)算公式如下：

稅率指數(shù)×稽征率 稅率指數(shù)×稽征率

----------------------- ÷ （1+ ---------------------------）

10000 10000

目前，德聯(lián)邦政府確定的稅率指數(shù)是5。各地方政府確定的稽征率一般在300至500之間，其中，法蘭克福和慕尼黑為490，漢堡為470，漢諾威為460，杜塞爾多夫?yàn)?55，科隆為450，不來梅和斯圖加特為420，柏林為410。這樣，企業(yè)承擔(dān)的實(shí)際營業(yè)稅稅率約為20%左右，其中法蘭克福和慕尼黑為19.68%，漢堡為19.03%，漢諾威為18.70%，杜塞爾多夫?yàn)?8.53%，科隆為18.37%，不來梅和斯圖加特為17.36%，柏林為17.01%。

近年來，德部分地區(qū)通過降低稽征率以減輕當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的營業(yè)稅稅負(fù)，并以此作為促進(jìn)新企業(yè)建立和吸引外來投資的一項(xiàng)優(yōu)惠措施。

（五）增值稅（Mehrwertsteuer/Umsatzsteuer）

增值稅屬共享稅，是德國最重要的稅種之一，征收范圍涉及商品生產(chǎn)、流通、進(jìn)口環(huán)節(jié)和服務(wù)等領(lǐng)域。

德國的增值稅體系要求由最終消費(fèi)者實(shí)際承擔(dān)增值稅，因此從嚴(yán)格意義上講，增值稅并不是企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。增值稅采取發(fā)票扣稅法征收，2007年1月起，增值稅的一般稅率為19%，部分商品（如食品、近途客運(yùn)、書籍報紙及藝術(shù)品等）稅率為7%。原則上對所有在德國國內(nèi)發(fā)生的產(chǎn)品和服務(wù)交易均須征收增值稅，但對有些商業(yè)活動予以免稅，如出口、部分銀行和保險業(yè)務(wù)。

增值稅稅基是商品或服務(wù)的交易凈價。在德國，所有貨物和服務(wù)的商業(yè)交易都要開具發(fā)票，發(fā)票上要列明貨物或服務(wù)的價格（凈價），適用的增值稅率、稅額和最終含稅價（總價）。貨物或服務(wù)購買者所要支付的就是發(fā)票中列明的含稅總價。

企業(yè)在出售產(chǎn)品或服務(wù)之前通常需購買其他企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)，用于再加工或應(yīng)用（而非自己消費(fèi)），購買時支付的款項(xiàng)中也包含了增值稅。這一部分預(yù)交的增值稅可在該企業(yè)每月或每季度申報應(yīng)納增值稅稅額中扣除。

一般消費(fèi)者不能要求退還增值稅，但外國旅游者可在離開歐盟關(guān)稅邊境時申請退還所購物品的增值稅。通常方法是，在購買物品時向商店索要有退稅公司統(tǒng)一印制的海關(guān)退稅申報（Tax Free）表并完整填寫，離境時將該表連同發(fā)票和所購物品向機(jī)場、車站的海關(guān)出示交驗(yàn)，然后到指定銀行或代辦機(jī)構(gòu)領(lǐng)取退稅款；但也有部分商店要求必須由購物者本人填寫本店開具的退稅申請表，購物者離境時經(jīng)海關(guān)驗(yàn)明物品確已離境后，再由本人將申請表寄回或委托在德境內(nèi)的第三人交回商店并領(lǐng)取全額退稅款。

（六）地產(chǎn)稅（Grundsteuer）

德地方政府每年向在其轄區(qū)內(nèi)的房地產(chǎn)所有者征收地產(chǎn)稅。地產(chǎn)稅又分對農(nóng)林業(yè)用地征收的“A類”和對其它用地征收的“B類”兩種，稅基是根據(jù)評估法確定的房地產(chǎn)價值（該地產(chǎn)價值由各地稅務(wù)局確定，每6年核定一次，與市場價格無關(guān)），稅率的確定過程與營業(yè)稅類似，也是由德聯(lián)邦政府制定統(tǒng)一的稅率指數(shù)（Steuermesszahl），然后由各地方政府自行確定稽征率（Hebesatz），二者的乘積即是地產(chǎn)稅稅率。

對于A類地產(chǎn)稅，全德統(tǒng)一的稅率指數(shù)是6‰，2003年全德各地方平均稽征率是282%；對于B類地產(chǎn)稅，根據(jù)房地產(chǎn)種類不同，西部地區(qū)的稅率指數(shù)一般在2.6‰至3.5‰之間，東部地區(qū)的稅率指數(shù)在5‰至10‰之間。2002年西部地區(qū)A和B類地產(chǎn)稅稽征率平均為289%和370%，東部地區(qū)為255%和288%。

（七）地產(chǎn)購置稅（Grunderwerbsteuer）

在德國境內(nèi)進(jìn)行房地產(chǎn)買賣需繳納地產(chǎn)購置稅。該稅稅基是地產(chǎn)交易標(biāo)的物的實(shí)際交易價格或依法估定的價格，稅率是3.5%。

（八）進(jìn)口稅費(fèi)

進(jìn)口稅費(fèi)包括海關(guān)關(guān)稅、特殊消費(fèi)稅和進(jìn)口增值稅。

海關(guān)關(guān)稅，從2006年1月起，德國實(shí)行網(wǎng)上報關(guān)系統(tǒng)（EZT）。如果輸入相關(guān)11位海關(guān)貨物編碼，也可查到該貨物進(jìn)口稅率以及進(jìn)口相關(guān)規(guī)定。EZT海關(guān)稅率查詢網(wǎng)址是：

http://auskunft.ezt-online.de/ezto/Welcome.do

消費(fèi)稅，進(jìn)口環(huán)節(jié)需要繳納的消費(fèi)稅主要涉及煙草稅和酒精飲料。

進(jìn)口增值稅，從歐盟境外進(jìn)口到德國的貨物需交納進(jìn)口增值稅，稅基為貨物的海關(guān)金額，稅率同德國境內(nèi)增值稅率一致，在貨物進(jìn)口時向海關(guān)繳納。如果該貨物繼續(xù)出售，所繳納的進(jìn)口增值稅可向稅務(wù)局提出申請，從應(yīng)納稅中扣除。

（九）其他有關(guān)稅種

除上面提到的主要稅種，我企業(yè)在赴德投資經(jīng)營時常會遇到的稅種還包括機(jī)動車稅（Kraftfahrzeugsteuer）、礦物油稅（Mineralölsteuer）和保險稅（Versicherungsteuer）等。

（十）新的規(guī)定

為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，吸引更多投資，聯(lián)邦政府于2006年做出了一系列稅收改革，主要包括：

從2008年起，公司所得稅稅率從25%下降到15%；營業(yè)稅中聯(lián)邦政府制定的統(tǒng)一稅率指數(shù)從5%下降到3.5%。通過這兩項(xiàng)減稅措施，企業(yè)收入的平均稅務(wù)負(fù)擔(dān)從38.65%降至29.83%。

從2009年起，對利息、紅利和出讓收益統(tǒng)一征收25%的資本收益稅（Abgeltungsteuer），由銀行代扣。